Chương 5 Thông tư 202/2014/TT-BTC hướng dẫn phương pháp lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất do Bộ trưởng Bộ Tài chính ban hành

a) Công ty mẹ phải xác định giá trị ghi sổ tài sản thuần của công ty con được chuyển nhượng cho cổ đông không kiểm soát bằng cách lấy giá trị tài sản thuần của công ty con tại thời điểm thoái vốn nhân với (x) tỷ lệ vốn bị chuyển nhượng.

b) Công ty mẹ xác định số lợi thế thương mại được ghi giảm bằng cách lấy số lợi thế thương mại còn chưa được phân bổ tại thời điểm thoái vốn nhân với (x) tỷ lệ vốn bị thoái trên tổng số vốn nắm giữ tại công ty con.

c) Loại bỏ kết quả từ việc thoái vốn được ghi nhận trên Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ. Khoản lãi, lỗ ghi nhận trên Báo cáo tài chính hợp nhất được xác định là chênh lệch giữa số thu từ việc thoái vốn và giá trị tài sản thuần chuyển nhượng cho cổ đông không kiểm soát cộng với số lợi thế thương mại được ghi giảm;

d) Công ty mẹ lập bút toán thoái vốn để:

- Ghi nhận kết quả từ việc thoái vốn tính trên cơ sở hợp nhất vào chỉ tiêu “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này”;

- Điều chỉnh lợi ích cổ đông không kiểm soát nắm giữ tại công ty con;

- Ghi giảm số lợi thế thương mại tương ứng với tỷ lệ vốn bị thoái;

e) Sau khi thoái vốn, định kỳ công ty mẹ vẫn phải hợp nhất toàn bộ tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu và kết quả kinh doanh của công ty con. Lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ được xác định gồm 2 phần:

- Phần lợi ích cổ đông không kiểm soát từ thời điểm đầu kỳ báo cáo đến thời điểm thoái vốn: Được xác định trên cơ sở lấy tỷ lệ sở hữu của cổ đông không kiểm soát trước thời điểm thoái vốn nhân với kết quả kinh doanh của công ty con từ đầu kỳ báo cáo đến thời điểm thoái vốn;

- Phần Phần lợi ích cổ đông không kiểm soát từ thời điểm thoái vốn đến thời điểm cuối kỳ báo cáo: Được xác định trên cơ sở lấy tỷ lệ sở hữu của cổ đông không kiểm soát sau thời điểm thoái vốn nhân với kết quả kinh doanh của công ty con từ thời điểm thoái vốn đến cuối kỳ báo cáo.

a) Công ty mẹ phải xác định giá trị ghi sổ tài sản thuần của công ty con được chuyển nhượng bằng cách lấy giá trị tài sản thuần của công ty con tại thời điểm thoái vốn nhân với (x) tỷ lệ vốn bị chuyển nhượng.

b) Khoản lãi, lỗ ghi nhận trên Báo cáo tài chính hợp nhất được xác định là chênh lệch giữa số thu từ việc thoái vốn và giá trị tài sản thuần chuyển nhượng cộng với số lợi thế thương mại được ghi giảm (là toàn bộ số lợi thế thương mại còn chưa phân bổ);

c) Xác định giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu: Là giá trị ghi sổ còn lại của khoản đầu tư trên Báo tài chính riêng của công ty mẹ sau đó điều chỉnh theo tỷ lệ tương ứng cho những thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết kể từ ngày đầu tư (ngày kiểm soát công ty con trước đây) đến ngày báo cáo.

d) Loại bỏ kết quả từ việc thoái vốn được ghi nhận trên Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và ghi nhận kết quả từ việc thoái vốn trên cơ sở hợp nhất vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Kế toán có thể lựa chọn một trong hai phương pháp sau để thực hiện tùy thuộc vào thời điểm thoái vốn:

- Trường hợp thời điểm thoái vốn cách xa thời điểm lập báo cáo: Do công ty con đã trở thành công ty liên kết nên trên Báo cáo tài chính hợp nhất, công ty mẹ không tiếp tục hợp nhất toàn bộ công ty con mà chỉ hợp nhất kết quả của công ty con kể từ đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn. Báo cáo tài chính của công ty mẹ được sử dụng để hợp nhất là Báo cáo tài chính đã ghi nhận kết quả từ việc thoái vốn tại công ty con. Khi áp dụng phương pháp này, công ty mẹ phải:

+ Lập bút toán để điều chỉnh khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu (điều chỉnh lũy kế đến thời điểm thoái vốn và điều chỉnh cho những thay đổi phát sinh sau thời điểm thoái vốn);

+ Lập bút toán điều chỉnh kết quả thoái vốn được ghi nhận trên Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ về mức được ghi nhận trên Báo cáo tài chính hợp nhất.

+ Hợp nhất kết quả kinh doanh của công ty con từ đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn mất quyền kiểm soát.

- Trường hợp thời điểm thoái vốn gần với thời điểm lập báo cáo: Do công ty mẹ phải hợp nhất hầu như toàn bộ kết quả kinh doanh của công ty con nên có thể áp dụng phương pháp hợp nhất toàn bộ (cả bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh), sau đó sử dụng bút toán thoái vốn để loại công ty con ra khỏi Báo cáo tài chính hợp nhất. Báo cáo tài chính của công ty mẹ được sử dụng để hợp nhất là Báo cáo tài chính riêng trên cơ sở đã loại trừ toàn bộ ảnh hưởng của việc thoái vốn tại công ty con, Khi áp dụng phương pháp này, công ty mẹ phải:

+ Khôi phục lại trên Bảng cân đối kế toán riêng giá trị khoản đầu tư vào công ty con tại thời điểm trước khi thoái vốn và loại bỏ toàn bộ kết quả từ việc thoái vốn được xác định trên Báo cáo tài chính riêng;

+ Công ty mẹ hợp nhất công ty con như vẫn còn quyền kiểm soát;

+ Công ty mẹ sử dụng bút toán thoái vốn để: Loại bỏ toàn bộ tài sản, nợ phải trả của công ty con; Xóa sổ lợi thế thương mại và lợi ích cổ đông không kiểm soát; Ghi nhận giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu và ghi nhận kết quả thoái vốn trên cơ sở hợp nhất.

e) Trường hợp trước đây công ty mẹ đã thoái một phần vốn tại công ty con và đã ghi nhận kết quả từ việc thoái phần vốn đó trong lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của Bảng cân đối kế toán hợp nhất, nay thoái thêm một phần vốn đầu tư tại công ty con dẫn đến mất quyền kiểm soát thì công ty mẹ phải kết chuyển phần lãi, lỗ đã ghi nhận trước đây trong lợi nhuận sau thuế chưa phân phối sang Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.

a) Căn cứ vào thay đổi lũy kế trong vốn chủ sở hữu của công ty con kể từ ngày kiểm soát đến thời điểm đầu kỳ, kế toán điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết theo tỷ lệ nắm giữ còn lại tại công ty liên kết, ghi:

- Trường hợp điều chỉnh tăng khoản đầu tư vào công ty liên kết, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đến cuối kỳ trước

Có các chỉ tiêu khác thuộc vốn chủ sở hữu

- Trường hợp điều chỉnh giảm khoản đầu tư vào công ty liên kết, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đến cuối kỳ trước

Nợ các chỉ tiêu khác thuộc vốn chủ sở hữu

Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

b) Căn cứ vào kết quả kinh doanh của công ty liên kết từ thời điểm thoái vốn đến thời điểm cuối kỳ, kế toán điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết phát sinh trong kỳ theo tỷ lệ nắm giữ còn lại tại công ty liên kết, ghi:

- Trường hợp công ty liên kết có lãi, kế toán điều chỉnh tăng khoản đầu tư vào công ty liên kết, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

Có Phần lãi, lỗ trong công ty liên doanh, liên kết

- Trường hợp công ty liên kết lỗ, kế toán điều chỉnh giảm khoản đầu tư vào công ty liên kết, ghi:

Nợ Phần lãi, lỗ trong công ty liên doanh, liên kết

Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

c) Hợp nhất kết quả kinh doanh từ thời điểm đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn và loại bỏ lãi, lỗ trên Báo cáo tài chính riêng để ghi nhận lãi, lỗ trên Báo cáo tài chính hợp nhất

c1) Trường hợp kết quả kinh doanh của công ty con từ đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn là lãi:

- Trường hợp mức lãi trên Báo cáo tài chính riêng cao hơn mức lãi xác định trên cơ sở hợp nhất, ghi:

Nợ các khoản mục chi phí (từ đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn)

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (BCKQKD)

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết (số điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết từ đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn)

Nợ Doanh thu hoạt động tài chính (chi tiết phần lãi từ việc thoái vốn)

Có các khoản mục doanh thu, thu nhập khác (từ đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn)

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước (số lãi thoái vốn phải được điều chỉnh tăng lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của kỳ trước trên BCTC hợp nhất)

- Trường hợp mức lãi trên Báo cáo tài chính riêng thấp hơn mức lãi xác định trên cơ sở hợp nhất, ghi:

Nợ các khoản mục chi phí (từ đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn)

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (BCKQKD)

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết (số điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết từ đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn)

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước (số lãi thoái vốn phải được điều chỉnh giảm lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của kỳ trước trên BCTCHN)

Có Doanh thu hoạt động tài chính (chi tiết lãi thoái vốn trong kỳ)

Có các khoản mục doanh thu, thu nhập khác (từ đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn)

c2) Trường hợp kết quả kinh doanh của công ty con từ đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn là lỗ: Kế toán thực hiện các bút toán tương tự như trường hợp trên nhưng ghi Có chỉ tiêu “Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết”

1.2. Trường hợp thời điểm thoái vốn gần thời điểm lập báo cáo, kế toán hợp nhất toàn bộ tài sản thuần của công ty con và thực hiện các bút toán hợp nhất như sau:

a) Điều chỉnh lại Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ như chưa thoái vốn tại công ty con;

b) Cộng ngang Báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con bị thoái vốn;

c) Thực hiện các bút toán hợp nhất thông thường theo quy định tại Thông tư này, như: Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con; Phân bổ lợi thế thương mại, tách lợi ích cổ đông không kiểm soát, Loại trừ lãi, lỗ chưa thực hiện và số dư các khoản mục nội bộ...

d) Thực hiện bút toán thoái vốn để ghi nhận kết quả thoái vốn trên Báo cáo tài chính hợp nhất, ghi nhận giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết; Xóa sổ lợi thế thương mại và lợi ích cổ đông không kiểm soát; loại bỏ toàn bộ tài sản và nợ phải trả của công ty con bị thoái vốn khỏi BCTC hợp nhất.

- Trường hợp thoái vốn có lãi, ghi:

Nợ số tiền thu từ việc thoái vốn

Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết (theo phương pháp vốn chủ)

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Nợ các khoản mục nợ phải trả

Có các khoản mục tài sản

Có Lợi thế thương mại (số chưa phân bổ hết)

Có Doanh thu hoạt động tài chính (chi tiết lãi thoái vốn)

- Trường hợp thoái vốn lỗ, ghi:

Nợ số tiền thu từ việc thoái vốn

Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết (theo phương pháp vốn chủ)

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Nợ Chi phí tài chính (Lỗ thoái vốn)

Nợ các khoản mục nợ phải trả

Có các khoản mục tài sản

Có Lợi thế thương mại (số chưa phân bổ hết)

e) Loại trừ phần doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh kể từ thời điểm thoái vốn đến thời điểm báo cáo:

Nợ các khoản doanh thu, thu nhập (từ thời điểm thoái vốn đến cuối kỳ)

Nợ Lợi nhuận sau thuế (điều chỉnh giảm lãi)

Có các khoản mục chi phí (từ thời điểm thoái vốn đến cuối kỳ)

Có Lợi nhuận sau thuế (điều chỉnh giảm lỗ)

a) Trường hợp kết quả kinh doanh của công ty con từ đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn là lãi:

Nợ các khoản mục chi phí (từ đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn)

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (BCKQKD)

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

Có các khoản mục doanh thu, thu nhập khác (từ đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn)

a) Trường hợp kết quả kinh doanh của công ty con từ đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn là lỗ:

Nợ các khoản mục chi phí (từ đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn)

Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (BCKQKD)

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

Có các khoản mục doanh thu, thu nhập khác (từ đầu kỳ đến thời điểm thoái vốn)

b) Điều chỉnh kết quả của việc thoái vốn theo cơ sở hợp nhất

- Trường hợp mức lãi thoái vốn trên Báo cáo tài chính riêng lớn hơn trên Báo cáo tài chính hợp nhất phải điều chỉnh giảm lãi, ghi:

Nợ Doanh thu hoạt động tài chính (chi tiết phần lãi từ việc thoái vốn)

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy đến cuối kỳ trước

Trường hợp mức lãi thoái vốn trên BCTC riêng nhỏ hơn trên BCTC hợp nhất phải điều chỉnh tăng lãi thì ghi ngược lại bút toán trên.

- Trường hợp mức lỗ thoái vốn trên Báo cáo tài chính riêng lớn hơn trên Báo cáo tài chính hợp nhất phải điều chỉnh giảm lỗ, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

Có Chi phí tài chính (chi tiết phần lỗ từ việc thoái vốn)

Trường hợp mức lỗ thoái vốn trên BCTC riêng nhỏ hơn trên BCTC hợp nhất phải điều chỉnh tăng lỗ thì ghi ngược lại bút toán trên.

a) Điều chỉnh lại Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ như chưa thoái vốn tại công ty con;

b) Cộng ngang Báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con bị thoái vốn;

c) Thực hiện các bút toán hợp nhất thông thường theo quy định tại Thông tư này, như: Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con; Phân bổ lợi thế thương mại, tách lợi ích cổ đông không kiểm soát, Loại trừ lãi, lỗ chưa thực hiện và số dư các khoản mục nội bộ...

d) Thực hiện bút toán thoái vốn để ghi nhận kết quả thoái vốn trên Báo cáo tài chính hợp nhất, ghi nhận giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết; Xóa sổ lợi thế thương mại và lợi ích cổ đông không kiểm soát; loại bỏ toàn bộ tài sản và nợ phải trả của công ty con bị thoái vốn khỏi BCTC hợp nhất.

- Trường hợp thoái vốn có lãi, ghi:

Nợ số tiền thu từ việc thoái vốn

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Nợ các khoản mục nợ phải trả

Có các khoản mục tài sản

Có Lợi thế thương mại (số chưa phân bổ hết)

Có Doanh thu hoạt động tài chính (chi tiết lãi thoái vốn)

- Trường hợp thoái vốn lỗ, ghi:

Nợ số tiền thu từ việc thoái vốn

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Nợ Chi phí tài chính (Lỗ thoái vốn)

Nợ các khoản mục nợ phải trả

Có Lợi thế thương mại (số chưa phân bổ hết)

Có các khoản mục tài sản

e) Loại trừ phần doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh kể từ thời điểm thoái vốn đến thời điểm báo cáo:

Nợ các khoản doanh thu, thu nhập (từ thời điểm thoái vốn đến cuối kỳ)

Nợ Lợi nhuận sau thuế (điều chỉnh giảm lãi)

Có các khoản mục chi phí (từ thời điểm thoái vốn đến cuối kỳ)

Có Lợi nhuận sau thuế (điều chỉnh giảm lỗ)

a) Kế toán ghi nhận phần tăng thêm của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con cao hơn số vốn công ty mẹ góp thêm (trường hợp này phần tăng thêm của cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần của công ty con sẽ nhỏ hơn số vốn cổ đông không kiểm soát góp thêm):

Nợ Lợi ích của cổ đông không kiểm soát

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

b) Kế toán ghi nhận phần tăng thêm của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con nhỏ hơn số vốn công ty mẹ góp thêm (trường hợp này phần tăng thêm của cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần của công ty con sẽ cao hơn số vốn cổ đông không kiểm soát góp thêm):

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Lợi ích của cổ đông không kiểm soát

a) Loại trừ khoản lãi hoặc lỗ được ghi nhận bởi công ty con cấp 1 do bán công ty con cấp 2:

- Trường hợp công ty con cấp 1 ghi nhận khoản lãi từ việc bán công ty con cấp 2 cho công ty mẹ, ghi:

Nợ Doanh thu hoạt động tài chính (kỳ phát sinh)

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước (kỳ sau)

Có Đầu tư vào công ty con

- Trường hợp công ty con cấp 1 ghi nhận khoản lỗ từ việc bán công ty con cấp 2 cho công ty mẹ, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty con

Có Chi phí tài chính (kỳ báo cáo)

Có LNST chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước (Các kỳ sau)

b) Xác định và ghi nhận sự thay đổi trong phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát do thay đổi cơ cấu sở hữu trong công ty con

- Trường hợp tổng giá trị phần sở hữu của công ty mẹ nắm giữ trong tài sản thuần của các công ty con tăng sau khi công ty con cấp 1 bán công ty con cấp 2, ghi:

Nợ Lợi ích của cổ đông không kiểm soát

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

- Trường hợp tổng giá trị phần sở hữu của công ty mẹ nắm giữ trong tài sản thuần của các công ty con tăng giảm khi công ty con cấp 1 bán công ty con cấp 2, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

Có Lợi ích của cổ đông không kiểm soát

a) Loại trừ khoản lãi hoặc lỗ được ghi nhận bởi công ty mẹ do bán công ty con:

- Trường hợp công ty mẹ hợp nhất trực tiếp với công ty con cấp 2, việc loại trừ khoản lãi hoặc lỗ được thực hiện trong bút toán loại trừ khoản đầu tư vào công ty con cấp 2.

- Trường hợp công ty mẹ hợp nhất gián tiếp với công ty con cấp 2 bằng cách sử dụng Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty con cấp 1, khi loại trừ khoản lãi hoặc lỗ do bán công ty con, ghi:

+ Trường hợp loại trừ lãi, ghi:

Nợ Doanh thu hoạt động tài chính

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

+ Trường hợp loại trừ lỗ, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

Có Chi phí tài chính

b) Khoản lợi thế thương mại phát sinh ban đầu khi mua công ty con sẽ không thay đổi trước và sau khi tái cấu trúc trên Báo cáo tài chính hợp nhất của cả tập đoàn. Công ty mẹ phải điều chỉnh chênh lệch giữa khoản lợi thế thương mại (nếu có) phát sinh trên Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty con cấp 1 về mức ban đầu nếu sử dụng Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty con cấp 1 để hợp nhất với toàn tập đoàn.

c) Xác định và ghi nhận sự thay đổi trong phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát sau khi tái cấu trúc do thay đổi cơ cấu sở hữu trong tài sản thuần của công ty con được bán:

- Trường hợp phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong giá phí khoản đầu tư vào công ty con cấp 2 (được ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán của bên mua) nhỏ hơn phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần của công ty con:

Nợ Lợi ích của cổ đông không kiểm soát

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

- Trường hợp phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong giá phí khoản đầu tư vào công ty con cấp 2 (được ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán của bên mua) lớn hơn phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần của công ty con:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

Có Lợi ích của cổ đông không kiểm soát