Điều 4 Thông tư 66/2010/TT-BTC hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết do Bộ Tài chính ban hành

Điều 4. Phân tích so sánh

1. Nguyên tắc

1.1. So sánh giữa giao dịch liên kết với giao dịch độc lập được hiểu là việc so sánh giữa giao dịch liên kết với giao dịch độc lập hoặc so sánh giữa các doanh nghiệp thực hiện giao dịch liên kết với doanh nghiệp thực hiện giao dịch độc lập. Việc so sánh được thực hiện trên cơ sở lựa chọn và phân tích dữ liệu, chứng từ, tài liệu có liên quan đến giao dịch độc lập, giao dịch liên kết diễn ra trong cùng kỳ đảm bảo độ tin cậy để sử dụng cho mục đích kê khai, tính thuế phù hợp với các quy định pháp luật về kế toán, thống kê và thuế.

Ví dụ 2: Doanh nghiệp A là một công ty con của công ty đa quốc gia H và doanh nghiệp B là một doanh nghiệp độc lập cùng kinh doanh bán lẻ xe máy nhãn hiệu HX trong năm 2xxx. Việc so sánh có thể được thực hiện theo một trong 2 cách sau:

- So sánh giao dịch mua xe máy để bán ra của doanh nghiệp A với giao dịch tương tự của doanh nghiệp B.

- So sánh giữa doanh nghiệp A với doanh nghiệp B về hoạt động kinh doanh bán lẻ xe máy.

1.2. Giao dịch độc lập được chọn để so sánh là giao dịch được lựa chọn từ các giao dịch độc lập có tính chất và bối cảnh giao dịch (sau đây được gọi chung là điều kiện giao dịch) tương đương với giao dịch liên kết. Khi đó, giá sản phẩm trong các giao dịch độc lập được chọn để so sánh là căn cứ để xác định giá sản phẩm trong giao dịch liên kết theo các phương pháp xác định giá được quy định tại Điều 5 Phần B Thông tư này.

1.3. Khi so sánh giữa giao dịch liên kết với giao dịch độc lập, điều kiện giao dịch giữa giao dịch liên kết và giao dịch độc lập được chọn để so sánh không nhất thiết phải hoàn toàn giống nhau nhưng phải đảm bảo tính tương đương, không có các khác biệt gây ảnh hưởng trọng yếu đến giá sản phẩm. Nếu điều kiện giao dịch của giao dịch liên kết và giao dịch độc lập có khác biệt trọng yếu, doanh nghiệp phải phản ánh các khác biệt trọng yếu này theo giá trị tiền tệ làm cơ sở điều chỉnh, loại trừ khác biệt trọng yếu. Việc xác định tính tương đương khi so sánh giữa giao dịch liên kết và giao dịch độc lập, và loại trừ khác biệt được quy định tại Khoản 2 Điều 4 Phần B Thông tư này.

1.4. Việc so sánh giữa giao dịch liên kết và giao dịch độc lập được thực hiện trên cơ sở từng giao dịch về từng loại sản phẩm riêng biệt. Tuy nhiên, trong trường hợp các giao dịch không thể tách biệt hoặc việc tách biệt từng giao dịch theo từng loại sản phẩm là không phù hợp với thực tiễn kinh doanh, doanh nghiệp có thể gộp chung nhiều giao dịch dưới đây thành một giao dịch:

1.4.1. Các giao dịch có liên quan chặt chẽ và có tính phụ thuộc lẫn nhau như các giao dịch trên cơ sở hợp đồng cung cấp hàng hóa và dịch vụ, trong đó dịch vụ là một phần không thể tách rời của hợp đồng cung cấp hàng hoá đó; các giao dịch mang tính chất liên hoàn như cung cấp hoặc trao quyền sử dụng các tài sản vô hình đi liền với cung cấp nguyên vật liệu, bán thành phẩm để sản xuất, chế biến ra thành phẩm;

1.4.2. Các giao dịch đối với các sản phẩm có chung quy trình sản xuất, sử dụng các nguyên vật liệu chính như nhau hoặc cùng chung một tổ, nhóm theo tiêu thức phân tổ, phân nhóm hàng hóa, dịch vụ quy định tại Danh mục thống kê hàng hóa, dịch vụ do cơ quan quản lý Nhà nước có thẩm quyền ban hành khi thực hiện phân tích so sánh tiêu thức chức năng hoạt động của doanh nghiệp;

Ví dụ 3: Doanh nghiệp thương mại A nhập khẩu 3 mặt hàng X, Y, Z từ bên liên kết ở nước ngoài để phân phối cho các siêu thị trong nước. Ba mặt hàng này đều thuộc nhóm sản phẩm thiết bị nhiệt dùng cho gia đình (theo tiêu chuẩn thống kê Việt Nam).

Trong trường hợp việc tách biệt từng giao dịch theo từng loại sản phẩm X, Y, Z không phù hợp với thực tiễn kinh doanh, doanh nghiệp A có thể gộp chung các giá trị giao dịch nhập khẩu 3 loại sản phẩm này để áp dụng một phương pháp xác định giá phù hợp nhất.

1.4.3. Các giao dịch kinh doanh nhỏ lẻ mà việc gộp chung tạo thành một giao dịch hoàn chỉnh;

1.4.4. Các giao dịch độc lập và giao dịch liên kết do một doanh nghiệp thực hiện nhưng không thể phân bổ hợp lý doanh thu hoặc chi phí có liên quan cho từng loại giao dịch. Trong trường hợp này, giao dịch được gộp chung được coi là giao dịch liên kết và mức giá của các sản phẩm trong giao dịch được gộp chung sẽ là mức giá cao nhất của một trong các sản phẩm có liên quan (nếu là giao dịch bán ra) hoặc mức giá thấp nhất của một trong các sản phẩm có liên quan (nếu là giao dịch mua vào).

Ví dụ 4: Doanh nghiệp A có 2 hợp đồng:

(i) Hợp đồng 1: cung cấp dịch vụ giám sát chất lượng với một bên liên kết là công ty B;

(ii) Hợp đồng 2: cung cấp dịch vụ giám sát chất lượng và nhượng quyền sử dụng bằng sáng chế với công ty độc lập C trong đó doanh thu nhượng quyền sử dụng bằng sáng chế cao hơn doanh thu dịch vụ giám sát chất lượng tính theo đơn giá sản phẩm là 5 lần.

Giả định: Dịch vụ giám sát chất lượng theo hợp đồng 1 và 2 là đủ điều kiện để so sánh với nhau.

Phân tích so sánh:

- Trường hợp doanh nghiệp A không tách riêng doanh thu (hoặc chi phí) liên quan đến việc thực hiện 2 hợp đồng này (bao gồm 3 giao dịch riêng biệt về 2 loại sản phẩm) thì toàn bộ doanh thu của doanh nghiệp A được coi là doanh thu từ giao dịch liên kết và tuỳ theo quy định của từng phương pháp xác định giá thị trường được quy định tại Thông tư này, doanh nghiệp phải xác định lại doanh thu tương ứng với mức giá cao nhất của sản phẩm là bản quyền.

- Trường hợp doanh nghiệp A tách riêng doanh thu (hoặc chi phí) liên quan đến việc thực hiện 2 hợp đồng này thì mức giá của hợp đồng 1 sẽ tương ứng với mức giá của dịch vụ cung cấp theo hợp đồng 2.

1.5. Khi lựa chọn giao dịch độc lập để so sánh, doanh nghiệp ưu tiên lựa chọn giao dịch độc lập của chính doanh nghiệp với điều kiện giao dịch độc lập này không được tạo ra hoặc sắp đặt lại từ giao dịch liên kết.

Ví dụ 5: Công ty M tại nước ngoài thành lập một doanh nghiệp sản xuất A tại Việt Nam. Doanh nghiệp A có 2 giao dịch:

(i) Bán 2.000 sản phẩm cho khách hàng độc lập A1 với giá 10.000đ/sản phẩm theo hợp đồng do chính doanh nghiệp A trực tiếp thương lượng và ký kết hợp đồng trong điều kiện kinh doanh thông thường của A;

(ii) Bán 2.000 sản phẩm cho khách hàng độc lập M1 với giá 0,4USD/sản phẩm theo hợp đồng do công ty mẹ M trực tiếp thương lượng ký hợp đồng với khách hàng và chỉ định doanh nghiệp A giao hàng cho khách hàng M1. Tiền bán hàng do công ty M trực tiếp thanh toán hoặc do khách hàng M1 thanh toán cho doanh nghiệp A.

Phân tích so sánh:

- Giao dịch (i) là giao dịch độc lập của chính doanh nghiệp A;

- Giao dịch (ii) không được coi là giao dịch độc lập của chính doanh nghiệp A vì mặc dù sản phẩm được xuất kho từ doanh nghiệp A và gửi đến cho khách hàng M1 là hai bên không có quan hệ liên kết nhưng có sự tham gia và kiểm soát của công ty mẹ vào việc thương lượng, ký kết hợp đồng và thanh toán.

1.6. Số lượng tối thiểu giao dịch độc lập được chọn để so sánh sau khi phân tích so sánh và điều chỉnh khác biệt trọng yếu được thực hiện như sau:

1.6.1. 01 giao dịch - trong trường hợp giao dịch độc lập và giao dịch liên kết không có khác biệt trọng yếu;

1.6.2. 03 giao dịch - trong trường hợp các giao dịch độc lập và giao dịch liên kết có khác biệt nhưng doanh nghiệp có đủ thông tin, dữ liệu làm cơ sở để loại trừ tất cả các khác biệt trọng yếu;

1.6.3. 04 giao dịch - trong trường hợp các giao dịch độc lập và giao dịch liên kết có khác biệt nhưng doanh nghiệp chỉ có thông tin, dữ liệu làm cơ sở để loại trừ hầu hết các khác biệt trọng yếu. Trong trường hợp này, việc loại trừ tiếp các khác biệt trọng yếu sẽ được thực hiện theo hướng dẫn về biên độ giá thị trường chuẩn tại Điểm 1.2 Khoản 1 Điều 5 Phần B Thông tư này.

Quy định này không bắt buộc áp dụng trong trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp tách lợi nhuận, cách tính thứ nhất được hướng dẫn tại Tiết 2.5.2.1 Điểm 2.5 Khoản 2 Điều 5 Phần B của Thông tư này.

1.7. Trong trường hợp doanh nghiệp không thể lựa chọn được giao dịch độc lập để so sánh theo các nguyên tắc từ các Điểm 1.1 đến Điểm 1.6 Khoản 1 Điều 5 Phần B Thông tư này do tính chất duy nhất và đặc thù của giao dịch liên kết, doanh nghiệp phải giải trình lý do và thực hiện theo hướng dẫn tại Điều 6 phần B Thông tư này.

2. Phân tích so sánh và loại trừ khác biệt

2.1. Khi so sánh giữa giao dịch độc lập được chọn để so sánh và giao dịch liên kết, doanh nghiệp phải thực hiện phân tích và đánh giá các tiêu thức ảnh hưởng và điều chỉnh các khác biệt trọng yếu (nếu có) để làm rõ tính tương đương theo 4 tiêu thức sau (dưới đây được gọi là 4 tiêu thức ảnh hưởng):

2.1.1. Đặc tính sản phẩm: bao gồm các đặc tính có ảnh hưởng chủ yếu đến giá của sản phẩm. Các yếu tố phản ánh đặc tính sản phẩm chủ yếu bao gồm:

a) Chủng loại sản phẩm (mô tả tính chất sản phẩm là hàng hóa hữu hình, bản quyền, bí quyết công nghệ hoặc dịch vụ…) và đặc điểm vật chất của sản phẩm (vật liệu cấu thành, tính chất cơ, lý, hóa…);

b) Chất lượng, nhãn hiệu thương mại của sản phẩm;

c) Tính chất chuyển giao sản phẩm (ví dụ: mua, bán có hoặc không kèm theo điều kiện như độc quyền phân phối, li-xăng, nhượng quyền thương hiệu…).

Ví dụ 6: Doanh nghiệp A là doanh nghiệp độc lập chuyên sản xuất khăn bông các loại (100% sợi bông), trong đó khăn bông loại A kích cỡ 120 cm x 60 cm.

Công ty M là công ty con 100% vốn nước ngoài tại Việt Nam chuyên sản xuất khăn bông các loại (100% sợi bông), trong đó khăn bông loại A kích cỡ 121 cm x 60 cm để bán (xuất khẩu) cho công ty mẹ tại nước ngoài.

Giả định: Các yếu tố khác phản ánh đặc tính của cả 2 sản phẩm khăn bông của hai công ty A và M là tương đương.

Phân tích so sánh:

Sản phẩm khăn bông của doanh nghiệp A và công ty M được coi là sản phẩm có đặc tính sản phẩm tương đương (sự khác biệt 1 cm chiều dài khăn là không trọng yếu).

2.1.2. Chức năng hoạt động của doanh nghiệp: bao gồm các yếu tố phản ánh khả năng sinh lời từ các hoạt động mà doanh nghiệp đã thực hiện gắn với việc sử dụng các tài sản, vốn và chi phí có liên quan. Khi phân tích chức năng hoạt động (sau đây được gọi là "chức năng"), doanh nghiệp phải phản ánh được các chức năng chính trong mối quan hệ giữa việc sử dụng các loại tài sản, vốn, chi phí cũng như rủi ro gắn với việc đầu tư tài sản, vốn và chi phí đó với khả năng thu lợi nhuận mà doanh nghiệp thực hiện có liên quan đến giao dịch kinh doanh. Chức năng chính của doanh nghiệp chủ yếu bao gồm:

a) Nghiên cứu, phát triển;

b) Thiết kế, định mẫu sản phẩm;

c) Sản xuất, chế tạo, chế biến;

d) Gia công, lắp ráp, cài đặt thiết bị;

e) Phân phối, lưu thông, marketting, quảng cáo;

f) Quản lý, cung ứng vật tư;

g) Vận chuyển giao nhận, dịch vụ cung cấp kho bãi;

h) Thực hiện các dịch vụ ngành nghề như môi giới, tư vấn, đào tạo, kế toán, kiểm toán, quản lý nhân sự, cung cấp lao động, thu thập thông tin.

Ví dụ 7 (a): Công ty N (là bên liên kết tại Việt Nam của công ty đa quốc gia X) trong năm 200x có một số thông tin sau:

- Thực hiện sản xuất thuốc tân dược trên dây chuyền sản xuất do công ty đầu tư, theo bản quyền do một công ty trong tập đoàn X cung cấp.

- Bán (xuất khẩu) cho công ty X theo các hợp đồng đã ký kết ổn định từ đầu năm;

- Không tiến hành nghiên cứu và phát triển sản phẩm nào.

Khi so sánh giao dịch liên kết (với công ty X) và giao dịch độc lập, công ty N phải thực hiện phân tích so sánh chức năng với một doanh nghiệp độc lập có chức năng tương tự như công ty N để loại trừ các khác biệt. Do lĩnh vực sản xuất thuốc tân dược thường gắn liền với hoạt động nghiên cứu, phát triển sản phẩm mới nên trường hợp doanh nghiệp độc lập được lựa chọn có chức năng nghiên cứu, phát triển thì công ty N phải loại trừ khác biệt này.

Ví dụ 7 (b): Tiếp theo ví dụ 7 (a) nêu trên, giả sử công ty N, ngoài việc thực hiện hoạt động sản xuất, kinh doanh thuốc tân dược có làm thêm dịch vụ đại lý nhập khẩu và phân phối dược phẩm tại Việt Nam cho công ty mẹ X.

Hoạt động đại lý là một chức năng bổ sung mà công ty N đã thực hiện, đã bỏ chi phí và chịu rủi ro của ngành kinh doanh dịch vụ đại lý. Hoạt động này là giao dịch liên kết của công ty N. Trường hợp này, công ty N phải xác định và kê khai doanh thu hoa hồng đại lý theo các phương pháp xác định giá thị trường được quy định tại Khoản 2, Điều 5, Phần B Thông tư này.

Ví dụ 8: Công ty M là công ty đa quốc gia tại nước ngoài có giao dịch bán buôn điện thoại di động T theo tiêu chuẩn chất lượng quốc tế đã được đăng ký tại Việt Nam với công ty A là bên liên kết và Công ty B là công ty độc lập.

Công ty A thực hiện phân phối bán lẻ điện thoại di động T, cấp thẻ bảo hành cho mỗi điện thoại bán ra và trực tiếp thực hiện dịch vụ bảo hành,

Công ty B thực hiện phân phối bán lẻ điện thoại di động T, cấp thẻ bảo hành cho mỗi điện thoại bán ra nhưng không thực hiện dịch vụ bảo hành mà thoả thuận sẽ thanh toán cho công ty A 5 đôla đối với mỗi điện thoại do công ty A thực hiện sửa chữa trong thời gian bảo hành.

Khi so sánh giao dịch liên kết (giữa A và M) với giao dịch độc lập (giữa B và M), công ty A phải phân tích so sánh chức năng giữa công ty A và công ty B và loại trừ khác biệt:

- Chức năng hoạt động của hai công ty có sự khác nhau về việc cung cấp dịch vụ bảo hành, trong đó công ty A thực hiện nhiều chức năng hơn, sử dụng nhiều nguồn lực hơn và có khả năng thu lợi nhuận cao hơn công ty B.

- Công ty A phải điều chỉnh chức năng bảo hành sản phẩm bằng cách loại trừ các chi phí và doanh thu thực tế liên quan đến việc thực hiện dịch vụ bảo hành của công ty A.

- Trường hợp chức năng "bảo hành" chỉ diễn ra trong một vài lần với giá trị chi phí và doanh thu không đáng kể (tức là không trọng yếu) thì không cần thực hiện điều chỉnh khác biệt này.

2.1.3. Điều kiện hợp đồng khi thực hiện giao dịch: bao gồm các quy định hoặc giao ước về trách nhiệm, quyền lợi của các bên khi tham gia giao dịch kinh doanh. Điều kiện hợp đồng khi thực hiện giao dịch (sau đây được gọi là "điều kiện hợp đồng") chủ yếu bao gồm:

a) Khối lượng, điều kiện giao hoặc phân phối sản phẩm;

b) Thời hạn, điều kiện và phương thức thanh toán;

c) Điều kiện bảo hành, thay thế, nâng cấp, chỉnh sửa hoặc hiệu chỉnh sản phẩm;

d) Điều kiện về đặc quyền kinh doanh, phân phối sản phẩm;

e) Các điều kiện có ảnh hưởng kinh tế khác (ví dụ: dịch vụ hỗ trợ, tư vấn kiểm tra chất lượng, hướng dẫn sử dụng, hỗ trợ quảng cáo, khuyến mại...).

Trong mọi trường hợp (dù có hay không có hợp đồng bằng văn bản), căn cứ xác định các điều kiện hợp đồng là các sự kiện thực tế hoặc các dữ liệu tài chính, kinh tế phản ánh bản chất của giao dịch.

2.1.4. Điều kiện kinh tế khi diễn ra giao dịch: bao gồm các yếu tố về điều kiện kinh tế trên thị trường tại thời điểm diễn ra giao dịch ảnh hưởng đến giá của sản phẩm. Điều kiện kinh tế khi diễn ra giao dịch (sau đây được gọi là "điều kiện kinh tế") chủ yếu bao gồm:

a) Quy mô và vị trí địa lý của thị trường sản xuất hoặc tiêu thụ sản phẩm;

b) Thời gian và tính chất hoạt động của giao dịch trên thị trường (ví dụ: giao dịch thuộc hoạt động bán buôn, bán lẻ thông thường, phân phối độc quyền, sự phân đoạn thị trường theo đối tượng tiêu dùng sản phẩm);

c) Mức độ cạnh tranh của sản phẩm trên thị trường;

d) Các yếu tố kinh tế tác động đến chi phí sản xuất, kinh doanh phát sinh tại nơi diễn ra giao dịch (ví dụ: các loại thuế, phí, các ưu đãi tài chính);

e) Chính sách điều tiết thị trường của Nhà nước.

2.2. Thứ tự ưu tiên khi phân tích so sánh 4 tiêu thức ảnh hưởng nêu tại các Tiết từ 2.1.1 đến 2.1.4 Điểm 2.1 Khoản 2 Điều 4 Phần B Thông tư này được quy định cụ thể đối với từng phương pháp xác định giá nêu tại Điều 5 Phần B Thông tư này. Trong quá trình phân tích, đối với các tiêu thức ưu tiên phải phân tích chi tiết; đối với các tiêu thức bổ trợ có thể không phân tích chi tiết nhưng phải đảm bảo phản ánh đủ tính chất cơ bản của tiêu thức đó.

Ví dụ 9: Giả sử Công ty M Việt Nam (là công ty con của Công ty M quốc tế) chuyên kinh doanh 1 loại sản phẩm X có chất lượng đạt tiêu chuẩn loại I đã đăng ký tại Việt Nam. Trong năm 200x, công ty chọn được 1 giao dịch độc lập A (giữa chính Công ty M Việt Nam và một bên độc lập) để làm căn cứ so sánh với giao dịch liên kết B (giữa Công ty M Việt Nam và Công ty M quốc tế) và hai giao dịch này đều có đơn giá bán là 3 USD.

Trong trường hợp này, việc phân tích 4 tiêu thức ảnh hưởng của các giao dịch A và B được thực hiện như sau:

(i) Đặc tính sản phẩm: giống nhau (vì cùng là sản phẩm do Công ty M Việt Nam sản xuất);

(ii) Chức năng hoạt động: giống nhau (là chính Công ty M Việt Nam);

(iii) Điều kiện hợp đồng: Giả sử tiêu thức này của hai giao dịch là giống nhau trừ điều kiện giao hàng trong giao dịch A là tại kho của Công ty M Việt Nam; trong giao dịch B là giao hàng tại cảng X - nước Y và chi phí vận tải từ Việt Nam đến nước Y là 0,5 USD/sản phẩm thuộc trách nhiệm thanh toán của Công ty M Việt Nam;

(iv) Điều kiện kinh tế: Giả sử tiêu thức này không ảnh hưởng đến giá sản phẩm (ví dụ: nước Y không có chính sách kiểm soát giá đối với việc kinh doanh sản phẩm X, điều kiện bán hàng đều là bán buôn, thuế nhập khẩu và thủ tục nhập khẩu sản phẩm X trong nước Y do bên mua chịu).

Như vậy, khi thực hiện việc so sánh giá cho thấy trong giao dịch B chưa được tính giá tương đương với giao dịch A (có sự khác biệt là 0,5 USD/sản phẩm).

Khi đó, công ty M Việt Nam lựa chọn phương pháp xác định giá phù hợp nhất để đảm bảo việc kê khai, tính thuế đối với doanh thu bán sản phẩm X trong giao dịch B là tương đương 3,5USD/sản phẩm (thay cho đơn giá cũ là 3USD).

2.3. Sau khi phân tích so sánh, doanh nghiệp xác định các khác biệt trọng yếu về điều kiện giao dịch giữa giao dịch liên kết và giao dịch độc lập. Trường hợp không có khác biệt trọng yếu thì không cần thực hiện quy định tại Điểm 2.4 Khoản 2 Điều 4 Phần B Thông tư này.

2.4. Trường hợp có khác biệt trọng yếu, doanh nghiệp phải xác định giá trị bằng tiền của các khác biệt trọng yếu đó để điều chỉnh, tuỳ theo từng trường hợp cụ thể có thể tăng hoặc giảm giá trị nhằm loại trừ các khác biệt trọng yếu đó.

Trường hợp có khác biệt trọng yếu về chức năng hoạt động của các doanh nghiệp, việc điều chỉnh được thực hiện theo nguyên tắc:

a) Nếu các khoản chi phí hoặc doanh thu liên quan đến khác biệt trọng yếu về chức năng được hạch toán riêng thì việc điều chỉnh được thực hiện trên cơ sở từng khoản doanh thu hoặc chi phí liên quan đến khác biệt trọng yếu đó.

b) Nếu các khoản chi phí hoặc doanh thu liên quan đến khác biệt trọng yếu về chức năng được hạch toán chung thì việc điều chỉnh được thực hiện trên cơ sở phân bổ để xác định phần chi phí hoặc doanh thu tương ứng liên quan đến khác biệt trọng yếu đó.

Ví dụ 10: Giả sử có 2 giao dịch của công ty A và công ty B là 2 công ty cùng thực hiện dịch vụ gia công sản phẩm may mặc, trong đó công ty A gia công và giao sản phẩm tại kho của công ty A và công ty B gia công và làm thủ tục xuất khẩu sản phẩm ra nước ngoài.

Như vậy, khi so sánh về chức năng gia công sản phẩm của A và B ta thấy công ty B có thực hiện thêm chức năng là "làm thủ tục xuất khẩu". Khác biệt này sẽ được tách riêng bằng cách hạch toán riêng hoặc phân bổ theo tỷ lệ tổng chi phí hoặc doanh thu phát sinh do thực hiện thủ tục xuất khẩu để đảm bảo việc so sánh hiệu quả kinh doanh xét theo chức năng gia công sản phẩm của công ty A và công ty B là tương đương.

Trường hợp công ty B chỉ thực hiện chức năng "làm thủ tục xuất khẩu" trong một vài lần theo đề nghị của khách hàng với giá trị chi phí hoặc doanh thu không đáng kể (tức là không trọng yếu) thì không cần thực hiện điều chỉnh khác biệt này.